Wynagrodzenie z art. 176 KSH nie stanowi samodzielnego tytułu do ubezpieczeń społecznych. Zamknięty katalog zawarty w art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie obejmuje bowiem wspólnika realizującego powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie umowy spółki.
Mimo jednolitego brzmienia przepisów praktyka ZUS uległa wyraźnej zmianie – organ wydaje obecnie niekorzystne interpretacje, co prowadzi do licznych sporów przed sądami powszechnymi i administracyjnymi.
Spis treści
Na czym polega konstrukcja z art. 176 KSH
Powtarzające się świadczenia niepieniężne to obowiązek nakładany na wspólnika spółki z o.o. obok wniesienia wkładu. Zgodnie z art. 176 § 1 KSH umowa spółki musi oznaczać rodzaj i zakres takich świadczeń. Obowiązek wynika z relacji korporacyjnej między wspólnikiem a spółką. Odrębna umowa cywilnoprawna nie jest do tego potrzebna.
Zapis w umowie spółki
Obowiązek musi zostać opisany w umowie spółki na tyle precyzyjnie, by dało się ustalić, co wspólnik ma robić i w jakim rozmiarze. Sformułowania w rodzaju „prace administracyjne” czy „bieżące wsparcie spółki” nie spełniają wymogu oznaczenia rodzaju i zakresu. Uchwała zwiększająca świadczenia wspólników wymaga zgody wszystkich wspólników, których dotyczy (art. 246 § 3 KSH), uchwałę o zmianie umowy spółki protokołuje notariusz (art. 255 § 3 KSH), a sama zmiana wywołuje skutek dopiero z chwilą wpisu do KRS (art. 255 § 1 KSH). Tryb S24 z wykorzystaniem wzorca uchwały (art. 255 § 4 KSH) obejmuje wyłącznie postanowienia zmienne wzorca umowy, więc na wprowadzenie obowiązku świadczeń zwykle nie wystarcza.
Wysokość wynagrodzenia i moment wypłaty
Artykuł 176 § 2 KSH przesądza dwie rzeczy. Po pierwsze, wynagrodzenie wspólników za powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki jest wypłacane także wtedy, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Po drugie, nie może ono przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Stawka oderwana od realiów rynkowych jest więc sprzeczna z samym przepisem, niezależnie od konsekwencji podatkowych.
Z obciążeniem udziału obowiązkiem świadczeń wiąże się jeszcze jeden skutek: zbycie lub obciążenie takiego udziału wymaga zgody spółki (art. 176 § 3 w zw. z art. 182 KSH), chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Art. 176 KSH a ZUS - dlaczego wynagrodzenie nie jest tytułem do ubezpieczeń
Relacja na linii art. 176 KSH a ZUS sprowadza się do analizy katalogu ubezpieczeniowego. Obowiązek opłacania składek powstaje wyłącznie wtedy, gdy dany podmiot wpisuje się w jedną z kategorii z art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Ustawa nie uwzględnia wspólnika realizującego świadczenia z umowy spółki. Stanowisko to podzielił Sąd Najwyższy w wyroku z 7 marca 2018 r. (I UK 575/16), wskazując na korporacyjny charakter relacji łączącej wspólnika ze spółką także w zakresie powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych za wynagrodzeniem.
Art. 176 KSH a składka zdrowotna
Zależność między art. 176 KSH a składką zdrowotną wynika wprost z zasady akcesoryjności – obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego pojawia się tylko wtedy, gdy istnieje podstawowy tytuł do ubezpieczeń społecznych. Wykaz z art. 66 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej nie wymienia wspólnika realizującego świadczenia niepieniężne. Brak podstawy w ZUS wyklucza zatem konieczność opłacania składki zdrowotnej. Prezes NFZ skrupulatnie bada jednak spływające wnioski o interpretacje, weryfikując, czy ustalone w umowie czynności mają charakter powtarzalny, czy w rzeczywistości ciągły.
Powtarzające się świadczenia niepieniężne - przykłady zapisów i granica powtarzalności
Świadczenie ma być powtarzalne, czyli wykonywane w dających się przewidzieć odstępach czasu i w określonym rozmiarze. Granicę tę wyznacza orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach interpretacji Prezesa NFZ. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2023 r. (II GSK 1810/22) oddalił skargę kasacyjną spółki, która zamierzała zobowiązać wspólnika do miesięcznego zarządzania spółką, a wyrokiem z 12 września 2024 r. (II GSK 794/24) potwierdził, że wynagrodzenie z art. 176 KSH przysługuje wyłącznie za świadczenia oznaczone w umowie spółki co do rodzaju i zakresu.
Konstrukcji odpowiadają świadczenia dające się policzyć i zaplanować:
comiesięczne opracowanie raportu sprzedażowego o z góry określonej zawartości,
kwartalny przegląd techniczny maszyn należących do spółki,
dwa szkolenia produktowe dla zespołu w każdym półroczu,
tłumaczenie do 40 stron dokumentacji miesięcznie,
przygotowanie dwóch projektów graficznych w miesiącu.
Organy kwestionują natomiast zapisy, które w istocie opisują stałą obsługę spółki: zarządzanie, prowadzenie spraw spółki, bieżącą obsługę klientów czy czynności wykonywane codziennie w godzinach pracy przedsiębiorstwa. Świadczenie wykonywane praktycznie bez przerwy traci charakter powtarzalny i zbliża się do umowy o świadczenie usług, co otwiera drogę do zakwestionowania całej konstrukcji.
Jak rozliczyć wynagrodzenie w PIT
Dla wspólnika jest to przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowany według skali (12% i 32%). Spółka nie pobiera zaliczek na podatek, natomiast sporządza informację PIT-11 na podstawie art. 42a ust. 1 ustawy o PIT. Wspólnik wykazuje przychód w zeznaniu rocznym i dopłaca podatek jednorazowo.
Po stronie spółki rozliczającej się na zasadach ogólnych wypłata stanowi koszt uzyskania przychodu na zasadach z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Odwrotna sytuacja też ma konsekwencje: przy świadczeniach wykonywanych nieodpłatnie spółka rozpoznaje przychód z nieodpłatnych świadczeń (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 1889/14).
Odrębną kwestią pozostaje VAT. Organy podatkowe traktują powtarzalne świadczenia wspólnika jako odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, co przy przekroczeniu limitu zwolnienia podmiotowego (240 000 zł od 1 stycznia 2026 r., art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do obowiązku rejestracji wspólnika jako podatnika VAT czynnego.
Ryzyka, które trzeba ocenić przed wdrożeniem
Przekwalifikowanie przez ZUS
Od 2023 r. Zakład wydaje interpretacje, w których uznaje, że świadczenia o charakterze usługowym wykonywane przez wspólnika tworzą w istocie stosunek zbliżony do umowy o świadczenie usług (art. 750 KC), objęty tytułem z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W decyzji DI/100000/43/635/2024 Centrala ZUS wskazała, że wpisanie do umowy spółki świadczeń typowych dla umowy cywilnoprawnej tworzy mechanizm niezgodny z celem art. 176 KSH i służący uniknięciu oskładkowania. Wcześniejsza interpretacja z 3 lutego 2023 r. (DI/100000/43/1292/2022) szła w tym samym kierunku.
Spór toczy się zatem o stan faktyczny. Kontrola bada, czy świadczenia są faktycznie wykonywane, czy ich zakres nie pokrywa się z obowiązkami członka zarządu i czy harmonogram rzeczywiście jest cykliczny. Dokumentacja w postaci protokołów odbioru, raportów i korespondencji jest w takim sporze podstawowym materiałem dowodowym.
Ukryty zysk w estońskim CIT
Spółki na ryczałcie od dochodów spółek mają dziś dodatkowy problem. W interpretacjach z 15 kwietnia 2025 r. (0111-KDIB1-1.4010.77.2025.4.RH) i 13 maja 2025 r. (0111-KDIB1-1.4010.161.2025.2.SH) Dyrektor KIS uznał, że wynagrodzenie za świadczenia z art. 176 KSH jest świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku i stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Organ zwrócił przy tym uwagę, że wyłączenie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje wynagrodzenia z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7-9 ustawy o PIT, a przychód z innych źródeł do tego katalogu nie należy. Limit pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia nie ma tu zastosowania, więc opodatkowana jest cała wypłata. Kierunek ten podtrzymał nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2025 r. (I SA/Po 511/25).
Ochrony nie daje też interpretacja uzyskana w poprzednich latach. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wcześniejsze, korzystne rozstrzygnięcia dotyczące wynagrodzeń wypłacanych wspólnikom za świadczenia na rzecz spółki, czego przykładem są zmiany interpretacji z 22 października 2025 r. (DOP12.8221.8.2025) i z 7 listopada 2025 r. (DOP12.8221.9.2025). Zmiana działa na przyszłość, ale odbiera pewność rozliczeń przyjętych na podstawie starej interpretacji.
Rynkowa wysokość stawki nie chroni przed taką kwalifikacją, choć wynagrodzenie odbiegające od realiów rynkowych dodatkowo osłabia pozycję spółki w sporze. Ryzyko obejmuje różne formy wynagrodzenia wspólników w estońskim CIT, przy czym wypłaty z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7-9 ustawy o PIT (umowa o pracę, powołanie, zlecenie, dzieło, kontrakt menedżerski) korzystają z wyłączenia w części nieprzekraczającej pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tych tytułów, nie więcej niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.
Skala obciążenia zależy od statusu spółki: ryczałt od ukrytych zysków wynosi 10% dla małych podatników i podatników rozpoczynających działalność oraz 20% dla pozostałych. Podatek obciąża spółkę, a wspólnik płaci jeszcze PIT od otrzymanej kwoty.
Zapowiadane zmiany w przepisach
W projekcie nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych (UD116, wersja z 17 marca 2026 r.) wynagrodzenie wspólnika z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych zostało wymienione wprost jako ukryty zysk, a przesłanka związku świadczenia z prawem do udziału w zysku ma zniknąć. Zmiany planowane są na 1 stycznia 2027 r. Na wrzesień 2026 r. pozostają projektem, więc bieżące rozliczenia opierają się na dotychczasowym brzmieniu art. 28m ustawy o CIT i na praktyce interpretacyjnej.
Ten sam pryzmat powiązania świadczenia z prawem do udziału w zysku organy stosują do pozostałych wypłat na rzecz osób powiązanych, w tym do wynagrodzenia prokurenta będącego wspólnikiem oraz do najmu składników majątku od wspólnika. Przegląd warto więc prowadzić dla wszystkich tytułów wypłat naraz.
Kiedy konstrukcja ma sens
Artykuł 176 KSH sprawdza się tam, gdzie wspólnik faktycznie realizuje na rzecz spółki policzalne, cykliczne zadania odbiegające od czynności zarządczych, a sama spółka rozlicza się na zasadach ogólnych. Rzetelna ocena wymaga zestawienia treści umowy spółki, przebiegu współpracy oraz przyjętej formy opodatkowania. Audyt tych obszarów przed modyfikacją umowy generuje znacznie niższe koszty niż późniejsze korekty rozliczeń po kontroli ZUS lub skarbowej.
W podmiotach opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek analizę świadczeń na rzecz wspólników warto połączyć z doradztwem w zakresie CIT estońskiego – ryzyko opodatkowania ukrytych zysków bywa w tym przypadku wyższe niż oszczędności na składkach ZUS.
Nasz zespół – radcy prawni oraz doradcy podatkowi z Poznania – wspiera przedsiębiorców z Wielkopolski i całej Polski w weryfikacji takich modeli wynagradzania pod kątem ryzyka prawnego i fiskalnego. Wnioski z przeprowadzonego przez nas audytu pozwalają podjąć świadomą decyzję: czy pozostawić dotychczasowy model, zmodyfikować zapisy umowy spółki, czy wdrożyć inną formę rozliczeń ze wspólnikiem. Zapraszamy do kontaktu z naszą kancelarią w celu przeanalizowania sytuacji Państwa firmy przed wprowadzeniem jakichkolwiek zmian.